1.64 融资性售后回租再转租的财税操作实务
问 G房地产公司“营改增”之前开始开发一座商厦，2017年3月竣工验收，总投资50000万元，G公司已经将该商厦转入固定资产科目核算。2017年7月开始出租，商厦租赁合同规定租期10年，年租金8000万元，选择简易计税方法计税，征收率5%，增值税400万元，年租金（含税）8400万元，10年租金（含税）合计84000万元。不动产折旧年限20年，不留净残值。2018年1月，G公司准备再开发一个新的项目，急需一笔资金，但是由于该商厦占用资金数额大，回收期长，一时资金筹集不到。请问在商厦租赁合同不变的前提下，怎样帮助G公司取得一笔融资？
答 G公司将商厦出租给承租人10年，承租人只是取得了10年的使用权，没有取得所有权，商厦仍然是G公司的，不动产所有权证书的产权所有人是G公司。这样，就不会影响G公司用该商厦进行融资。但是，金融企业为了确保信贷资金的安全，可能会要求G公司出具一个承诺书，要求承诺一旦融通的资金无力偿还，承租人不得干涉房产的处置。
基于上述前提，建议G公司与经国家批准的融资租赁公司签订“融资性售后回租”合同。可以这样设计，先对商厦进行评估，假设商厦评估价85000万元，将商厦以60000万元的价格出售给租赁公司，再以融资租赁的形式返租回来继续出租。融资租赁合同租期为5年，内含年利率5%，年利息3000万元，5年本息合计75000万元。融资性售后回租合同约定，每年支付租金12000万元，5年合同期满，G公司以15000万元低价购回该商厦。
[案例分析]
一、涉税问题分析
（1）G公司在销售环节是否缴纳增值税及附加？
（2）写字楼售价与成本价的差额，是否缴纳企业所得税？
（3）出售写字楼是否缴纳土地增值税？
（4）融资性回租的写字楼怎样计提折旧在税前扣除？
（5）最低租赁付款额与售价的差额可否在税前扣除？
（6）房产使用期间由谁缴纳房产税？
（7）G公司回购写字楼是否缴纳契税？
（8）融资性售后回租如何缴纳印花税？
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，除《企业所得税法》及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。所称“实质重于形式原则”，是指企业在计算应纳税所得额时，应按照交易或事项的经济实质进行税务处理，而不应仅以法律形式为依据。因为从2008年开始，税法承认了实质重于形式原则，就使得售后回购业务得到税法认可，又带来了融资性售后回租、经营性售后回租和混合性投资等业务均为税法承认。
《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号，以下简称13号公告）规定，融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，不确认销售。
（1）增值税和营业税。根据现行增值税和营业税的有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
（2）企业所得税。根据现行《企业所得税法》及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
二、融资性售后回租的财税处理
1.融资性售后回租的本质：G公司将商厦出售给租赁公司，又通过融资性售后回租的形式取得了商厦的使用权，与商厦所有权相关的主要风险和报酬并没有完全转移给租赁公司，售价与商厦账面价值之间的差额并没有实现，只是租赁公司以商厦作为抵押借给G公司60000万元资金，销售没有确认，售价与商厦账面价值的差额应当予以递延。
2.计算未实现售后租回损益：
未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值
=售价-（资产的账面原价-累计折旧）
=600000000-（500000000-0）
=100000000（元）
3. 将“未实现售后回租损益”在折旧期内按折旧进度（平均年限法）分摊，用以调整会计折旧额与税收折旧额的差额。
每年分摊未实现售后回租损益=100000000÷20=5000000（元）
4.将未确认融资费用在租赁期内采用直线法分摊。
每年应分摊融资费用=[（120000000×5+150000000）- 600000000]÷5
=30000000（元）
5.财税处理如下。
（1）根据上述分析，将写字楼出售给经批准设立的租赁公司后，再返租回来用于出租，相关商品控制权没有转移，该商品所有权上的主要风险和报酬也没有转移，根据新收入准则的规定不确认收入，属于融资行为。因此，不确认收入，不开具发票，不纳税。
（2）租赁开始日，将写字楼租回，形成融资租赁固定资产。
最低租赁付款额=120000000×5+150000000+0=75000（万元）
以公允价值60000万元作为融资租赁资产的入账价值，差额15000万元作为未确认融资费用。
根据13号公告“按承租人出售前原账面价值作为计税基础”的规定，该项固定资产形成两个成本，账面价值60000万元，计税基础为50000万元。
（3）按20年计提折旧时的会计处理：
会计计算年折旧额=60000÷20=3000（万元）
税收计算年折旧额=50000÷20=2500（万元）
差额以未实现融资收益进行调整，每年调整500万元。
（4）分摊未确认融资费用，15000÷5=3000（万元）。
（5）每年支付租金12000万元。
（6）缴纳房产税。
《房产税暂行条例》规定，房产税由产权所有人缴纳。产权所有人不在房产所在地的，或者产权未确定的，由房产代管人或者使用人缴纳。
《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定（租赁）开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定（租赁）开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。
每年应缴房产税=600000000×（1-30%）×1.2%=5040000（元）
（7）租赁期满，支付行使购买权的款项15000万元。
（8）把融资租赁固定资产按账面价值转做自有固定资产。
商厦账面价值60000万元，计税基础仍然是50000万元；“未实现融资收益—未实现融资租赁收益”科目余额还有7500万元，需要继续调整会计折旧额与税收折旧额的差额。
（9）融资性售后回租业务承租方回购房产时是否缴纳契税？
《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）规定，对金融租赁公司开展售后回租业务，租赁公司承受承租人房屋、土地权属的，照章征收契税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。
（10）融资性售后回租印花税的征收。
《财政部国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015〕144号）的相关规定如下。
① 对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。
应纳印花税=750000000×0.05‰=37500（元）
② 在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。
三、经营租赁的财税处理
（1）每年收取租金，开具增值税发票。
（2）缴纳“税金及附加”，按增值税额的12%。
应缴税金及附加=4000000×12%=480000（元）
（3）G公司回租商厦时已经按财税〔2009〕128号缴纳了房产税，将租回的商厦再转租，财政部、税务总局对转租赁没有征收房产税的规定，因此不缴纳房产税。
（4）《财政部 国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015〕144号）对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。
应缴印花税=84000000×0.05‰=4200（元）
（5）《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）规定，对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。
四、经济效益分析
（1）解决了融资难的问题，为G公司融资60000万元。
（2）年度营业利润=80000000-25000000-30000000-5040000-480000-4200-37500=19438300（元）。