1.4 《增值税会计处理规定》对企业会计核算的影响

问 经国务院批准，我国从2016年5月1日起，全面推开营业税改征增值税（简称“营改增”）。增值税覆盖了所有企业，覆盖了不动产，这是我国自改革开放以来规模最大的一次税制改革，时间紧，任务重。纳税人忙于学习新税收制度，忙于两种税种的衔接。由营业税改成增值税后，如何进行会计核算，一开始没有制度可以遵循，财会人员仅按照自己的理解做账、报税。一直到2016年12月初，财政部才公布了《增值税会计处理规定》。“营改增”后近八个月的会计核算如何整改，纳税人很茫然，请介绍一下增值税会计科目的设置与主要账务处理方法。

答 这个问题分四个方面来解答：

一、会计科目设置的原则

会计科目和主要账务处理应当依据《企业会计准则》中确认和计量的规则制定，涵盖企业的各类交易或者事项。

（1）企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行设置、分拆、合并会计科目。

（2）对于企业不存在的交易或者事项，可不设置相关会计科目。

（3）对于明细科目，企业可以比照《企业会计准则应用指南》中的规定自行设置。

（4）《企业会计准则应用指南》中的会计科目编号仅供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计科目、采用会计软件系统参考。

二、一般纳税人增值税会计科目的设置

在“应交税费”科目下设置十个明细科目：

（1）应交增值税。

（2）未交增值税。

（3）预交增值税。

（4）待抵扣进项税额。

（5）待认证进项税额。

（6）待转销项税额。

（7）增值税留抵税额。

（8）简易计税。

（9）转让金融商品应交增值税。

（10）代扣代交增值税。

1.应交增值税。

增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“减免税款”“出口抵减内销产品应纳税额”“转出未交增值税”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等专栏，如表1-2所示，每一专栏的使用方法如下。

（1）“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额。

一般纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产等按购置成本借记相关成本费用或资产科目，按支付或负担的已认证的可抵扣增值税额，借记本科目。按未认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费—待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。发生退货的，根据红字增值税专用发票以红字借记本科目进行冲减。

一般纳税人购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分2年抵扣的，按当期可抵扣的增值税额借记本科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记“应交税费—待抵扣进项税额”科目。尚未抵扣的进项税额待允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费—待抵扣进项税额”科目。

（2）“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减增值税额而减少的销项税额。例如，房地产企业采用一般计税方法扣除土地价款而抵减的销项税额等。

一般纳税人适用一般计税方法计税，按现行增值税制度规定发生相关成本费用时允许扣减进项税额，但因无法取得增值税扣除凭证而无法抵扣的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）”科目，贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。

（3）“已交税金”专栏，记录一般纳税人当月已缴纳的应缴增值税额。企业缴纳当月应缴的增值税，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

（4）“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应缴未缴或多缴的增值税额。

月末，需要结平“应交税费—应交增值税”科目时，如果“应交增值税”科目是贷方余额，说明有应缴未缴增值税，通过“转出未交增值税”科目，转到“未交增值税”科目的贷方；如果“应交增值税”科目是借方余额，说明多缴了增值税，通过“转出多交增值税”科目，转到“未交增值税”科目的借方，对“未交增值税”科目进行借贷方对比，如果借方大于贷方，说明多缴了增值税，留待以后期间抵扣；如果贷方大于借方，说明有应缴未缴增值税，下月申报期申报纳税。

（5）“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额。

对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金—应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。

（6）“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额。

（7）“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额。

一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按现行增值税制度规定计算的销项税额，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”；发生销售退回的，根据红字增值税专用发票以红字贷记本科目进行冲减。

按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目，待按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，按照扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

（8）“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额。

（9）“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

2.“未交增值税”明细科目。

“未交增值税”明细科目核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应缴未缴、多缴或预缴的增值税额，以及当月缴纳以前期间未缴的增值税额，在本科目进行比较，判断是否有应缴未缴增值税或多缴的增值税。

企业缴纳以前期间未缴的增值税，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

3.“预交增值税”明细科目。

“预交增值税”明细科目核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

一般纳税人预缴增值税时，借记“应交税费—预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费—未交增值税”科目，贷记“应交税费—预交增值税”科目。房地产开发企业一般纳税人在预缴增值税后，直至纳税义务发生时方可从“应交税费—预交增值税”科目结转至“应交税费—未交增值税”科目。

4.“待抵扣进项税额”明细科目。

“待抵扣进项税额”明细科目核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自“营改增”后取得并按固定资产核算的不动产或不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。

实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额也在本科目核算。

5.“待认证进项税额”明细科目。

“待认证进项税额”明细科目核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记本科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目，经税务机关认证后，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记本科目。因所购货物、劳务用于不得抵扣进项税额项目，借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

6.“待转销项税额”明细科目。

“待转销项税额”明细科目核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

7.“增值税留抵税额”明细科目。

“增值税留抵税额”明细科目核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。

8.“简易计税”明细科目。

“简易计税”明细科目核算一般纳税人选择简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，选择简易计税方法计算的应纳增值税额，贷记“应交税费—简易计税”科目，发生销售退回的，根据红字增值税专用发票以红字贷记本科目进行冲减。

一般纳税人选择简易计税方法计税的，按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费—简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税额后的金额确认收入。

一般纳税人选择简易计税方法计税，按现行增值税制度规定发生相关成本费用时允许扣减增值税额，但因无法取得增值税扣除凭证而无法抵扣的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费—简易计税”科目，贷记“主营业务成本”“资产处置损益”“工程施工”等科目。例如，纳税人转让“营改增”前取得的不动产或土地使用权，选择简易计税方法差额计税的，扣除购置原价减少的增值税额，借记本科目。

9.“转让金融商品应交增值税”明细科目。

“转让金融商品应交增值税”明细科目核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。

金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定，纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于所称的金融商品转让。

金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记本科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记本科目，贷记“投资收益”等科目。缴纳增值税时，应借记本科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记本科目。

10.“代扣代交增值税”明细科目。

“代扣代交增值税”明细科目核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。

按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，按应代扣代缴的增值税额，贷记本科目，实际缴纳代扣代缴增值税时，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

三、小规模纳税人会计科目的设置

小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置专栏及除“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”外的明细科目。

小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应直接计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费—应交增值税”科目核算。

小规模纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按规定计算的应纳增值税额，贷记“应交税费—应交增值税”科目，发生销售退回的，根据红字增值税专用发票以红字贷记本科目进行冲减。

小规模纳税人按现行增值税制度规定发生相关成本费用时允许扣减增值税额，但因无法取得增值税扣除凭证而无法抵扣的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费—应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”“资产处置损益”“工程施工”等科目。

例如，小规模纳税人转让“营改增”前取得的不动产或土地使用权，实行差额计税的，扣除购置原价减少的增值税额，借记本科目。

四、“营业税金及附加”科目调整为“税金及附加”科目

全面实行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。