第2节 物本主义的人文伤害与会计治理方向的转变

一、物本主义的人文伤害与“伦理单元”假设的提出

会计的伦理属性是一种治理机制，其治理的好坏从根本上来说，一方面取决于对经济活动行为事实的客观规律认识之真假，另一方面取决于对主体道德目的认识之真假。然而，在我们现在所处的人文生态中，不仅对经济活动的行为事实的客观规律认识有谬误或偏失，而且由于主体道德目的的“物本主义”“片面化”，从而使社会人文秩序偏离和谐的轨道，导致人类自身“烦躁”的同时，也带来了自然生态的危机，进而导致人类面临生存的危机。由于会计的神秘技巧，这种治理潜移默化^[1]，在人类惊觉时才豁然发现已经“病入膏肓”。有时候不得不承认：鱼儿总是最后一个发现水的存在。

（一）物本主义的人文伤害

物本主义并不是一种系统的哲学理论，而是人们在实际生活中自觉或不自觉地奉行的一种哲学倾向或哲学观点（林德宏，2001）。它是一种世界观、一种价值观，其本质是：在人与物的关系上，片面强调或只讲物的作用。概括说来，物本主义把人的全面发展归结为物质生活的享受，重视物类价值胜过人类价值，把人的力量归结为物的力量，忽视或否定人类价值（人类的自由和幸福），忘记人类是目的，是世界的主体和主人。

这种世界观、价值观在资本主义社会得到“有意的维护和发扬”，从而渗透到包含会计学在内的经济学、管理学等社会科学的各个领域，使其根深蒂固地潜生于社会机制当中，并已深深扎根于我们的社会意识（叶航，2016），带来了自然与社会的诸多危机。这种有意的维护和发扬从资本主义诞生伊始就启动了。资本主义诞生以后，随着社会财富创造能力的不断增强，不断膨胀的物质财富占有欲望成为社会主流的意识形态。为了适应这种社会主流意识形态，西方经济学把财富作为最为重要的研究对象。西方古典经济学大师亚当·斯密的《国民财富的性质和原因的研究》一书的出版，标志着西方古典经济学物本主义经济学的最终形成。亚当·斯密说：“无论任何国家，其经济学的最大目的都是为了增加国家的财富和力量。”亚当·斯密的这一经济思想一直被西方经济学所继承，宏观经济学的四大政策目标中，其核心目标就是财富增值。追求财富并没有错，但单纯追求财富就是物本主义。以物本主义为基础的西方经济学说注重追求财富增值，把物质财富的增加看作经济增长的终极目的，忽视或否定人类和谐。这些学说在社会观上都是维护资本主义雇佣劳动关系的，它从自利性的私有产权出发，主张追求效率，注重以物权为基础的市场经济，强调个人主义，追求个人价值或者效用最大化。这种对效率的极度追求和对个人效用最大化（“经济人”假设）的思想，客观上导致整个主流的西方经济学对（集体）公平原则的忽视和否定，在西方经济学中要么认为公平问题已经解决，要么将公平问题归结为效率问题。受其影响，研究制度问题的新制度经济学和行为经济学，本来应当注重制度的公平问题，但注重的却是制度的效率问题。总之，在近代，西方经济学几乎抛弃了公平原则，而由此建立起来的经济、政治、文化等社会人文生态充斥和潜藏着这种物本主义：只讲物质需要、物质生活、物质利益、物质刺激、物质享受、物欲，不讲精神需要、精神生活、理想、信仰、精神追求；在工作中只讲物的力量、客观的物质条件，不讲精神力量、人的主观能动性；推崇物的价值，贬低人的价值，把人的价值归结为他所拥有的物的价值；只讲物质文明建设，只注重物质性能的提高，不讲精神文明建设，不注重人素质的全面提高；认为社会的进步只是物的进化，同人的全面进步、精神文明的发展无关；只讲个人的物质利益，不讲道德；评价是非以及评价事情是否合理时，只讲物的尺度，不讲人的尺度；把人与人之间的关系，看作纯粹的物与物的交易关系；主张只以物质利益来调动人的积极性，等等。最终的结果是物奴役人，人奴役人^[2]，社会矛盾激化，自然生态灾难愈演愈烈，人类生存危机频现。因此，正如著名生物学家、系统论创立者贝塔朗菲所说：“如果我们还想在这个令人担忧的时代里活下去，就必须准备好对价值体系做一次必要的翻修。”^[3]

（二）“伦理单元”假设的提出

物本主义带来的人文伤害，已经根深蒂固。整个问题的彻底解决必须从源头找起，而这个源头就是物本主义经济学赖以存在的核心基础——“个人效用最大化”即“经济人”假设（Economic Man Assumption）。它是以新古典经济学为基础的现代经济学的逻辑起点，并广泛影响其他各个学科领域，会计领域也不例外。然而，这一假设在20世纪60年代以后随着博弈论的兴起，而碰到了巨大挑战。其中，由著名的“囚徒困境博弈”“公共品博弈”和“最后通牒博弈”所揭示的“社会困境”（Social Dilemma），则在最深刻层面上展现出主流经济学内在的逻辑矛盾：其一，按照标准的经济学假设，博弈主体选择对个人最有利的策略却会带来一个非帕累托最优的结局，即在整体或社会层面上未能实现效用的最大化；其二，以真实的人作为实验样本的博弈却显示，对纳什均衡的推断存在系统性的偏离（叶航，2009）。上述矛盾事实上反映出“经济人”假设主要偏向对个人的假定，而忽视了个人不是独立存在的而是处在社会集体当中，应从集体视角下去研究个体，而不是从个体视角下去研究集体。因此，我们提出“伦理单元”假设（Ethics Unit Assumptions）的概念。“伦理单元”假设是指由人组成的经济组织单元在符合道德的前提下追求单元整体善的最大化（至少大于等于零）和单元周围相关各主体恶小于等于零（max犝善≥0；犝犻狉恶≤0，其中犝代表伦理单元，犝犻狉代表伦理单元外围的各个关系主体）。如图2-1所示，“伦理单元”假设在伦理单元实环中，追求的是帕累托最优，即在不使伦理单元内任何人境况变坏的情况下，不可能再使某些人的处境变好；而在伦理单元虚环中，则是“准帕累托最优”，即在伦理单元周围相关各主体（实环与虚环之间的各利益相关体）恶小于等于零的前提下追求所有主体帕累托最优。在集体视角下，经济组织形成一个整体单元是以内部道德确立为前提，即它的效率和效果是以人文道德秩序的合理安排为基础。伦理道德也就成为集体视角下追求自身效率和福利的个体的行为规则系统，从而与纯粹的“经济人”相区别，讲求的是集体视角下的效率与公平。在《人类的由来》一书中，达尔文用大量篇幅来讨论人类的利他行为以及同情心、内疚感、责任感等道德情感，并在“群体选择”的基础上揭示了它们的起源与进化。他认为“一个部落，如果拥有许多的成员，由于富有高度的爱护本族类的精神、忠诚、服从、勇敢与同情心等品质，而几乎总是能随时随地进行互助，又能为大家的利益而牺牲自己，这样一个部落会在绝大多数的部落中取得胜利，而这不是别的，这就是自然选择。”^[4]因此，我们可以看出伦理道德并非是一种需要人们竭力维护其吸引力的意识形态，而是人类的一种生物上的必然需求，伦理道德具有生物学上的根源，是人们获得快乐与幸福的源泉。具有佐证意义的是，对于经济组织单元内部的不符合道德的行为，在得不到物质补偿的情况下，单元内部其他人（有时候甚至包括单元外部人）会不惜花费个人成本去惩罚那些违反合作规范的人。惩罚者从惩罚行为本身获得预期的满足（善）。这一结论在苏黎世大学国家经济实验室使用正电子断层扫描技术（PET）对惩罚行为的脑神经系统进行观察的实验结果中得到了证实。2004年8月，《科学》杂志以封面文章的重要地位发表了有关这一实验的报告——《利他惩罚的神经基础》。^[5]这如我们日常生活中的感受一样，大多数人在发现那些违反社会道德的行为未得到惩罚时会感到不舒服，而一旦公正得以建立，他们会感到轻松和满意。^[6]这些道德满足感带来的善及其实现机制比传统的“经济人”假设更为真实地反映了人类天性中的某些因素。

社会科学与自然科学的最大不同就是自然科学可以通过实验控制除需要研究的单一变量之外所有其他变量不变，从而达到研究的目的，然而社会科学却无法办到。当“经济人”假设被提出来并拿去指导实践时，它亦然已经潜生于社会机制当中，并已深深扎根于我们的社会意识（叶航，2016）。对于“伦理单元”假设的认识我们也许不能立刻转变社会的已有的“经济人”价值体系，但是持之以恒的道德教化和人文关怀及符合社会发展的普世规律和原则将从根本上不断发挥效果，从而从基础上改变“社会困境”（徐国君、胡春晖，2011）。

二、会计对象本质与“伦理单元”假设的璧合

（一）会计对象本质：从价值链到行为单元链

会计对象是会计工作在特定主体范围内指向的客体。它是研究会计基本理论的前提，只有明确了会计的对象，会计理论研究才能得以全面展开。在对会计对象的讨论与研究中，陆续出现过“过程论”“资金运动论”“经济活动论”等观点，每一次主流观点的更替都是对会计对象认识的一次深化，每一次深化都带来了会计思维的变化和将会计理论往更深层次推进。目前在学界将会计对象界定为“经济活动”是主流观点。但自美国学者迈克尔·波特（Michael Porter，1985）提出价值链思想以来，将企业经济活动中所有单位的运作过程联结起来，然后赋予每一个活动一定的价值的思想越来越成为企业管理理论与实践的主流。这一思想将繁杂抽象的经济活动概念具体到管理活动的实质——价值管理，从而为具体的管理与分析提供了现实有效的着力点。正是看到了这一点，我国会计学家阎达五教授提出了价值链会计的思想，力图以此让会计接近经济活动的实质从而真正与管理相结合。本书认为将经济活动分析到价值链，其实还只是一个“过渡状态”。虽然我们由繁杂抽象的经济活动概念落实到价值和价值增值，但是这并没有抓住经济活动最本质或管理的最终着力点。马克思的劳动价值论告诉我们，价值产生于无差别的人类劳动。抛开政治经济学，我们认为经济价值的创造、导致、带来、引起、影响等意义上的动因或价值创造的根本或本原是人们的行为（徐国君，2003）。抓住了行为也就抓住了价值创造的根本（胡春晖、徐国君，2013），而立于此之上的制度设计或理论创见则更接近于实践，也是管理实践所真正渴求的。在经济活动到行为单元链之间，其内在地存在连环关系（见图2-2）：企业的经济活动集合起来是企业中所有单位的运作过程，其实质是价值链，而这些价值链的实质是行为单元^[7]组成的链条，即行为单元链；就单个经济活动来说，其由行为事实构成，其实质是经济行为，这些经济行为的集合呈现的是具有秩序的行为单元的链条。

综合以上分析，可以得出以下结论：将会计的对象——经济活动推进到具体、实质的价值链，是会计一次深层次的发展，而将其实质从价值链推进到行为单元链则是会计符合逻辑的一次完整意义上的跳跃（见图2-3）。

会计对象认识的推进：

（二）行为单元^[8]与“伦理单元”假设的璧合

会计对象的本质为行为单元链，这种推进是建立在价值链原理基础上的一次跳跃。但是建立在价值链原理基础上的行为单元链并不是将波特所界定的企业在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行的种种活动作为价值单元简单地分解到具体行为中。本书提出的会计对象落实到行为单元链其思考模式已经较传统的价值链思想^[9]发生了改变。企业整个行为单元链的划分紧紧围绕“顾客价值主张”和“组织战略”展开，从而根据距离顾客的远近和实现组织战略直接与间接来划分为一线行为单元链、二线行为单元链、辅助行为单元三个层次^[10]。一线行为单元链由一线行为单元组成，它们直接面对顾客，以满足顾客价值主张为最高目标；二线行为单元支持一线行为单元；辅助行为单元支持二线行为单元；行为单元的划分以价值动因为依据，具体实现“价值动因起始于组织战略或顾客价值主张，事事分解到单元，人人管事”。具体原则上：以战略为总要求，人人面对顾客（用户、客户）及市场，全员保持服务意识；行为单元的划分要以高速高效完成价值动因的议题为最高原则；一线行为单元对二线行为单元具有决定权；二线行为单元对辅助行为单元等后续行为单元具有决定权；行为单元层次上前后“咬合”，具有索酬、索赔机制，保证顾客价值的实现和组织战略任务的完成。企业整个行为单元链如图2-4所示，呈现鱼骨状。这种层级的行为链的安排，使前后层级具有了经济利益的前后关联，一个一线行为单元和其后的二线行为单元和辅助行为单元整体构成一个自主经营体^[11]，具有共同利益，但又不完全是一个“一荣俱荣、一损俱损”的利益共同体，不同层级彼此之间通过人本机制完成索酬、索赔机制。^[12]这种处理既是建立在价值链原理的基础上，又是在会计对象深化到行为层次后所进行的围绕组织战略进行的新微观重组。这类似于自然科学中，当我们的认识水平在分子层次时，我们所做的研究与应用是建立在分子水平上，而一旦我们的认识水平深入到原子层次，我们就可以基于原子水平进行研究与应用，而一旦我们的认识水平更深入到质子、中子、电子层次，所可以展开的研究与应用与上两个层次便具有很大的区别，可以进行的化学反应的思考与想法就扩大很多，所产生的应用效果和前景也显著增加。

如前所述，如果各个行为单元被界定为“经济人”假设，即各个行为单元以个人效用最大化去思考问题，显然很难建立稳定的关系，无法构建核心竞争力。“经济人”假设这种先从个体再到集体的思考模式，不仅各个行为单元甚至各个行为单元内部各个人之间都非常容易为了“个人效用最大化”做出“损人利己”的行为，从而导致内部矛盾，尔虞我诈，而且一旦这种思想氛围形成，其所带来的影响和伤害将很难逆转。然而，鱼骨式企业行为单元链其思考的本质思想是一种先从集体共同利益思考再到个体利益思考的模式，而这种思考模式与“伦理单元”假设如出一辙。这不是一种巧合，归根到底是因为“伦理单元”假设能够建立和谐人文生态，符合人性的自然哲学之根——“人之初性本善”的本原，而能够建立和谐人文生态、符合人性的战略组织架构才是企业最核心、最持久的竞争力。诚如前文所述，“伦理单元”假设是指由人组成的经济组织单元在符合道德的前提下追求单元整体善的最大化（至少大于等于零）和单元周围相关各主体恶小于等于零（max犝善≥0；犝犻狉恶≤0，其中犝代表伦理单元，犝犻狉代表伦理单元外围的各个关系主体）。在鱼骨式表现的行为单元链中，各个行为单元就是一个伦理单元，它们在符合道德前提下追求单元整体善的最大和单元周围相关其他单元恶小于等于零。在集体视角下，一线行为单元及其所属的二线行为单元和辅助行为单元形成一个整体是以内部道德确立为前提，即它的效率和效果是以人文道德秩序的合理安排为基础。伦理道德也就成为集体视角下追求自身效率和福利的个体的行为规则系统，从而完美地实现了行为单元与“伦理单元”假设的璧合。

三、人文秩序的重建与会计治理方向的转变：人本会计的提出

（一）人文秩序的重建

“伦理单元”假设与行为单元的璧合为企业乃至整个社会人文生态的和谐提供了现实可行的基础。在资本主义社会得到“有意的维护和发扬”的物本主义渗透到人文社会的各个方面，潜生于社会机制当中，并已深深扎根于我们的社会意识，从而使社会人文秩序偏离和谐的轨道，导致人类自身“烦躁”的同时，也带来了自然生态的灾难，进而促使人类面临生存的危机。正因为如此，物本主义这种只重视物，将人置于人造物之下的思想对人文秩序的伤害已经到了很难根治的地步。前文提到，正如著名生物学家、系统论创立者贝塔朗菲所说：“如果我们还想在这个令人担忧的时代里活下去，就必须准备好对价值体系做一次必要的翻修。”^[13]但如何“翻修”，这是一个渐进性的社会工程。

人文秩序的重建，首先必须理解社会人文的真正含义。人文是人类文化中的先进部分和核心部分，是符合人类本原意义和促成人类和谐发展的先进的价值观及其规范。人文的核心是“人”，以人为本，其集中体现是重视人、关心人、爱护人、尊重人。人是衡量一切的尺度，在人世间的各种权利，只有人权是天赋的，生来具有的，不可剥夺，也不可代替。承认人的价值，尊重人的个人利益，包括物质的利益和精神的利益。但是，人文首先是一种思想，一种观念，同时也是一种制度基础，一种法律根基。人文思想是人文制度的理论基础，而人文制度又是人文思想的实现，是人文思想的制度化、法律化。正是由于人文是一种思想，从而使物本主义得以潜移默化地渗透其中。在物本主义深深扎根于我们的社会意识当中时，人类很难瞬间改变，由此，持之以恒的道德教化和人文关怀及符合社会发展的普世规律和原则将从根本上不断发挥效果，从而从基础上改变“社会困境”。会计在社会当中处在价值判断的核心地位，其神秘技巧（会计的伦理属性是一种治理机制）影响和改变着社会的整个人文生态。在物本主义无处不在的今天，会计亦在所难免，传统会计呈现的是一种“物本会计”^[14]，产生的是一种基于物本主义倾向的价值判断或治理。但基于会计的“实然”，从会计自为的角度来说，会计具有改善和修复社会人文生态的良好基础和条件。因此，社会人文秩序的重建可以从会计开始，通过强调和规范会计的道德内涵，借助会计的神秘技巧潜移默化地改变社会的人文生态，重塑和谐、人本的人文秩序。

（二）会计治理方向的转变：从物本会计治理到人本会计治理

人文秩序的重建，会计先行。但是会计究竟如何改变？对于这一点的认识，必须从物本主义对会计内在的影响进行解析。

诚如前文所述，会计的深层次伦理是一种治理机制，其治理的好坏，从根本上说，一方面取决于对经济活动的行为事实的客观规律认识之真假，另一方面取决于对主体道德目的认识之真假。经济活动的行为事实的客观规律认识是治理的前提，如果经济活动的行为事实认识错误，治理无从谈起；主体道德目的则决定了治理的方向或治理的优劣。物本主义对会计的“侵害”亦从这两个方面进行：

1.物本主义对经济活动行为事实的客观规律认识之真假

物本主义影响下的传统会计将经济活动“筛选”成静态、平面的“物”，即会计的对象“见物不见人”。社会生产由三大要素——劳动对象、劳动资料和劳动力的结合才能完成，传统会计只将劳动对象、劳动资料作为独立的要素包含在内，劳动力或现在称为人力资源的要素，没有独立对待，而只是作为一种消耗性的人工费用项目列示。但事实上经济活动过程不是单纯的生产资料的要素自身在运动，而是主要靠人类劳动作用于生产资料与劳动对象之上才能形成完整的经济活动过程，经济活动过程就是劳动过程（徐国君，2003）。

2.物本主义对主体道德目的影响

物本主义影响下的传统会计的道德目的完全偏离了人文社会的道德本原，陷入物的异化，即一切为了物质财富的增长，物质资本决定一切，完全否定和忽视人是第一资源、第一资本、第一目的的客观现实。因此，可以说物本主义“侵害”下的传统会计可谓是“物本会计”，其所进行的社会治理为物本会计治理，会计亦成为社会人文伤害的“帮凶”。因此，会计的变革应以脱离物本主义思维为起点。

与物本主义价值观相对的是人本主义。概括来说，人本主义的价值观就是以人为本，把人的价值看作最高的价值，把全人类的根本利益和人类的全面发展当作自己的最高目标和最高的价值标准（林德宏，2001）。其哲学内涵体现的是：主张人是世界的中心和尺度；主张以人为本，以物为用；主张具体人的实践活动不但要满足自身的需要，还要满足他人和社会的需要，同时要处理好人与自然的关系；主张尊重人、解放人、培养人、依靠人、为了人的价值取向和思维方式（徐国君、胡春晖，2009）。以此价值观为基础建立起来的会计，与传统物本会计具有本质区别，我们将其取名为“人本会计”，而以人本主义的价值观作为主体的道德目的治理，是与物本会计治理方向完全相反的治理，体现的是一种“人本会计治理”。这种人本会计治理是符合和谐社会人文秩序构建的，其所具有的神秘技巧将潜移默化地对物本主义所带来的人文伤害进行持续、渐进、稳固的修复。

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[1]在认识到这一点之后，自20世纪90年代人类自身认识到上述问题的严重性情况下，提出了“全球治理”（Global Governance）或“没有政府的治理”（Governance without Government）的概念，并最终把“全球治理”的基点放到“全球经济治理”（Global Economy Governance）方面，并明确了经济治理与生态环境治理的一体化关系。同时，全球社会也开始把全球性会计变革作为“全球经济治理”连续统一体中基础治理的部分。引自郭道扬：《人类会计思想演进的历史起点》，载《会计研究》，2009（8）。

[2]拜物教和物欲横流的社会现象：贪吃、酗酒、娱目、肉欲、虚荣、爱财、吝啬、贪婪、牟利、投机。

[3]［奥］贝塔朗菲、［美］拉维奥莱特：《人的系统观》，张志伟等译，北京，华夏出版社，1989，第19～20页。

[4]［英］达尔文：《人类的由来（上册）》，潘光旦、胡寿文译，北京，商务印书馆，2005，第205页。

[5]D.J.de Quervain，et al.，“The Neural Basis of Altruistic Punishment”Science，2004，Vol.305，No.5688，pp.1254-1258.

[6]叶航、汪丁丁、罗卫东：《作为内生偏好的利他行为及其经济学意义》，载《经济研究》，2005（8）：84～94。

[7]在一定时间和空间内具有同一个目的的各种行为聚集（捆绑）在一起形成的集合体，本书将其称为行为单元。笔者认为“行为单元”和“行为束”都可以很好地表达这个意涵，都是比较适合的名称。

[8]本书在论述过程中会出现“行为单元”“行动单元”的表述。在此特别说明，两者基本无差异，细微的差别在于行为单元相比行动单元更微观一点，因此主要根据具体语言环境。例如，后文阐述的“战略行动单元”，用“行动”是因为战略行动单元由很多行为单元构成。

[9]此处传统的价值链思想指的是波特的价值链分析。

[10]在这里只提到三层，在现实分析设定时可以根据企业层级和规模或者战略实施的需要适当延伸层级。

[11]此处的自主经营体也即第8章中的战略行动单元。

[12]具体内容参见第8章整合性人本管理会计工艺制度中的内容。

[13]［奥］贝塔朗菲、［美］拉维奥莱特：《人的系统观》，张志伟等译，北京，华夏出版社，1989，第19～20页。

[14]物本会计，即建立在物本主义思想基础上的会计，由于篇章安排的需要，由后文详述。