二、房地产交易税费

（一）营业税及附加与增值税

营业税的征税范围为在中国境内提供应税劳务、转让无形资产以及销售不动产的单位和个人。房地产开发企业销售商品房及转让土地使用权等均需要缴纳营业税，转让无形资产及销售不动产的营业税率均为5%。转让无形资产中的土地使用权包括已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发以及未进行前期开发的土地使用权；销售不动产包括有偿转让建筑物或构筑物所有权、销售其他土地附着物所有权，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物、转让进入建筑物施工阶段的在建工程。

营业附加税是指根据营业税额和相应税率计征的城市维护建设税和教育费附加，具体计算公式为营业税×税率。城市维护建设税率如下：市区7%、县城和镇5%、乡村1%；教育费附加的税率为3%。

根据《营业税改征增值税试点方案》（财税〔2011〕110号），对于交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，适用增值税一般计税方法；对于金融保险业和生活型服务业适用增值税简易计税方法。对于房地产开发企业所涉及的营业税改征增值税，则适用增值税一般计税方法。2016年3月23日，财政部、国家税务总局印发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），自2016年5月1日起，全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。

2019年3月20日，财政部、税务总局、海关总署印发《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号），推进增值税实质性减税政策，大幅度下调增值税税率。增值税一般纳税人原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

（二）契税

房地产开发企业通过招拍挂方式取得出让国有土地使用权，或者通过转让方式取得土地使用权，均需要按照3%-5%的税率缴纳契税，具体的计税依据为国有土地使用权出让成交价款或土地使用权出售成交价款。

（三）土地使用税

土地使用税的纳税人为拥有城市、县城、建制镇、工矿区范围内土地使用权的单位和个人。土地使用税根据土地级差的不同，采用有幅度的差别税额，具体标准如下：大城市1.5-30元/平方米/年；中等城市1.2-24元/平方米/年；县城、建制镇及工矿区0.6-12元/平方米/年；经济落后地区的适用税额标准可以经省级政府批准，在上述最低税额的基础上下浮30%；经济发达地区适用税额标准的提高需要报经财政部批准。

（四）土地增值税

1.土地增值税概述

（1）纳税义务人

土地增值税是基于纳税义务人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物所取得的增值额而征收的税种，其中需要注意的是，土地增值税仅针对“转让国有土地使用权”的行为，而非“出让国有土地使用权”的行为。

土地增值税实质为房地产暴利税，其主要是为了抑制20世纪90年代初泛滥的土地市场的投资行为而出台的税种，土地增值税在实务操作中没有被严格地执行。[8]

（2）免征（暂免）/不征情形

①土地增值税适用于企业和个人，但是根据《关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税〔2008〕137号），对个人销售住房暂免征收土地增值税。

②房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列入收入，不扣除相应的成本和费用。

③对于纳税人建造的普通标准住宅，且增值额未超过扣除项目金额20%的及因国家建设需要依法征用收回的房地产免征土地增值税。

2.税额计算

应纳土地增值税=增值额×税率。其中增值额为纳税人转让房地产所取得的收入减去扣除项目后的余额。扣除项目具体包括：①取得土地使用权所支付的金额；②开发土地的成本、费用；③新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；④与转让房地产有关的税金及财政部规定的其他扣除项目。

土地增值税采用四级超率累进税率，具体税率如下：①增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；②增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；③增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；④增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

3.土地增值税的清算

（1）一般清算

根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号），土地增值税是以房地产开发项目为单位进行清算，分期开发的项目以分期项目为单位清算。

土地增值税清算时收入确认方法：已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载全额确认收入；未开具发票或者未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补退放款的，应在计算土地增值税时予以调整。

土地增值税清算时关于房地产开发费用的扣除，需要注意的是财务费用中的利息支出问题。根据国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产开发企业财务费用中的利息支出，按照最高不能超过商业银行同类同期贷款利率计算扣除金额。房地产信托贷款的利息比商业银行开发贷款的利息要高很多，房地产开发企业的信托贷款的超额利息支出不能作为房地产开发费用列支；房地产开发企业通过股权投资附加回购方式进行融资所支出的溢价款，其实质是上市房地产开发企业的融资成本，但是在税务上很可能不被认定为利息支出而不能作为房地产开发费用予以扣除。

（2）特殊清算

房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、非货币资产交换等，发生所有权转移时应视同销售房地产，收入确认的方法和顺序为：①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；②由税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

4.土地增值税的预征与清缴

（1）预征管理

房地产开发项目实行预售制度，即房地产开发商在建筑工程竣工决算前、达到预售标准后的期间内申请预先销售的制度。《土地增值税暂行条例实施细则》要求地方税务机关对预售房地产的土地增值税采取“预先征收、汇算清缴”的方式，按照房产销售的一定比例预征部分土地增值税款，在建筑工程竣工决算后汇算清缴。

（2）清缴管理

法定清缴：当发生如下任何事项时，纳税义务人必须清缴土地增值税：①房地产开发项目全部竣工、完成销售的；②整体转让未竣工决算房地产开发项目的；③直接转让土地使用权的。

认定清缴：当发生如下任何事项时，税务机关可以要求纳税人清缴土地增值税：①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或虽未超过85%，但剩余可售建筑面积已出租或自用的；②取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；④省级税务机关规定的其他情形的。

（五）企业所得税

1.企业所得税计征

根据《企业所得税法》规定，房地产开发企业的所得税税率为25%，非居民企业的特定收入适用的所得税税率为20%[9]；符合条件的中小微利企业减按20%的税率征收企业所得税，国家重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

应纳企业所得税款=应纳税所得额×适用的所得税税率-依照税收优惠的规定减免和抵免的税额。

其中应纳税所得额为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。

2.企业所得税预征与清缴

企业所得税应当按照企业月度或者季度的实际利润额分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税申报表以预缴税款；企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税申报表，汇算清缴并结清应缴应退税款。

3.反资本弱化

资本弱化是指企业通过增加债权性融资减少股本比例的方式以增加税前扣除额度，从而降低企业应纳所得税额的一种税收筹划方式。资本弱化主要在于《企业所得税法》规定借款利息支出可以作为财务费用进行税前扣除，而股本的股息支出不能进行税前扣除；企业就通过关联方借款替代股本投资的方式对企业进行注资，从而达到降低企业应纳企业所得税额的目的。

财政部和国家税务总局于2008年印发的《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财务〔2008〕121号），对《企业所得税法》第四十六条和《企业所得税法实施条例》第一百一十九条[10]的反资本弱化条款作了具体规定。根据财务〔2008〕121号文规定，企业实际支付给关联方的利息支出准予扣除的条件包括如下两项：

（1）企业接受关联方债券性投资与权益性投资的比例符合：①金融企业为5：1；②其他企业为2：1；

（2）企业能够按照企业所得税法及其实施条例的规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的。

（六）其他税种

1.耕地占用税

耕地占用税是指由占用耕地建房或者从事非农业建设的单位和个人缴纳的一个税种。房地产开发建设一般不会直接占用耕地，因此通常不会涉及耕地占用税。

耕地占用税的免税事项包括：军事设施占用耕地以及学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地。耕地占用税减征事项：①铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口航道占用耕地，减按2元/m2的税额征收耕地占用税[11]；②农村居民占用耕地建设住宅，根据当地适用税额减半征收耕地占用税。[12]

耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，耕地占用税税额为：

根据《耕地占用税暂行条例实施细则》规定，各省、自治区、直辖市耕地占用税平均税额表为：

2.印花税

在中国境内书立、领受契约凭证的，应当缴纳印花税；同一合同凭证由两方及以上当事人签订并各执一份的，由各方就所执一份全额贴花。房地产开发企业涉及印花税的契约文件包括房屋购销合同、借款合同、房屋租赁合同、会计账簿等，各类型契约凭证的应纳税率/税额如下：

①房屋购销合同的印花税由立合同人按照合同金额的0.03%贴花；

②房屋租赁合同由立合同人按照租赁金额的0.1%贴花，税额不足1元的按照1元贴花；

③借款合同由立合同人按照借款金额的0.005%贴花，单据作为合同适用的，按照合同贴花；

④产权转移书据由立据人按照所载金额的0.05%贴花；

⑤记载资金的营业账簿由立账簿人按照固定资产原值与自有流动资金总额的0.05%贴花；

⑥房地产权证由领受人按照每件5元贴花。

印花税免税事项包括：已缴纳印花税的凭证副本或者抄本，财产所有人将财产捐赠给政府、社会福利单位、学校所立的数据，以及经财政部批准免税的其他凭证。

3.房产税

房产税是在城市、县城、建制镇和工矿区征收，由房屋产权所有人缴纳的一种税。根据《房产税暂行条例》规定，房产税的纳税义务人包括如下几类：①产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳；②产权出典的，由承典人缴纳；③产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房屋代管人或者使用人缴纳。

房产税的税率和税基根据纳税义务人对房产的使用情况不同而不同：对于自用住房，按照房产原值一次性减除10%-30%后余值的1.2%计征；对于出租的自有房产，按照年度租金收入的12%计征。

房产税的免税事项包括：①国家机关、人民团体、军队自用的房产；②由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；③宗教寺庙、公园、名胜古迹自用房产；④个人所有的非营业用房产；⑤经财政部批准免税的其他房产。